经济50人论坛

　　一

　　新华网7月28日报道，国务院总理温家宝7月26日主持召开国务院常务会议，讨论并原则通过《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，将于适当的时机提交全国人大常委会讨论。新华网的报道没有说明这次个人所得税法修改的具体内容是什么，但我们基本可以推测，重点应当是放在工资性收入个税起征点的调整，以及所得税计征制度和方法的改革上。媒体上早有这方面的推测。7月26日《北京日报》的报道说，北京市地税局有关负责人透露，目前财政部和国家税务总局正在全国各省市调研和测算居民收入和基本消费支出情况，将要出台的全国个人所得税新扣除标准考虑定在1200元左右。同时现行的分类税制也将被综合与分类相结合的混合所得税制度取代。

　　半个多月以后，个人所得税法修改的立法程序正式启动。新华网北京8月23日报道说，8月23日上午开始举行的十届全国人大常委会第十七次会议上，受国务院委托，财政部部长金人庆就国务院提请审议的个人所得税法修正案草案作了说明，提请会议审议的个人所得税法修正案草案拟将个人所得税起征点提高到1500元，以减轻中低收入者的个人所得税负担。

　　金人庆说，现行个人所得税规定的工资、薪金所得减除费用标准偏低，导致中低工薪收入者的税收负担偏重。草案将这一标准由目前的800元／月提高到1500元／月，以解决城镇居民生活费用税前扣除不足的问题。草案中还要求高收入者自行申报，强化税收征管。

　　国务院提交给全国人大常委会的这一修正案草案与此前人们的推测基本一致。个人所得税法的修改采取了小步调整的模式，这一点同样不出意料。

　　此次个人所得税法的修改，引起了广泛的关注。个人和国家在这个问题上的表现出来的观点存在着相当明显的差异，许多时候甚至是对立的。例如，公众最为关心的是个人所得税起征点的调整：原先800元的免征额太低了，因为它使得大量收入相当低的人也必须缴纳个人所得税。而另一方面，政府以及政府方面的财政税收专家关心的是，如何提高征管水平、扩大个人所得税税基，减少个人的避税行为，以增加政府税收收入。对此，已经有论者正确地指出，个人所得税改革理应非常审慎，必须平衡纳税人的意愿及政府的目标，特别有理由强调，政府应多尊重纳税人的意愿，着重考虑如何降低纳税人的负担。但是，无论是公众还是政府，他们的视野都局限在了技术性的细节问题上，而对于这些细节后面隐含着的宪政性价值却着意甚少。只有从宪政的高度，从保护公民财产权的角度，重新审视个人所得税的合法性基础，理清个人所得税问题上国家和个人利益的关系，并在此基础上通过公共选择达成社会共识，才能使表面上利益对立的国家与个人之间达至协调。

　　二

　　从制度设计的角度来说说，引入综合税制，是一个必然的趋势。在现行的分类征收模式下，将纳税人的所得划分为若干来源，对不同所得适用不同的费用扣除标准和税率，分别计征所得税（现行的费用扣除标准为800元）。这种做法违背了税收平等原则。税收平等原则要求，同等纳税能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收，因此税前扣除只能与纳税人的纳税能力大小有关，而不应该受到其他因素的影响。分类所得税制下，按所得的不同类型或来源，进行费用扣除，这就导致在同等收入情形下，具备多元化的收入来源的纳税人可以比所得来源单一纳税人享受更多的扣除额，其税收负担也较轻。这就是说，在一定程度上，分类扣除使所得来源结构的不同取代了纳税能力的不同，成为税收负担的衡量标准，这就违背了税收平等原则。例如，现有甲、乙两人，在某月的收入都是2400元，但甲的收入由工薪、劳务报酬、稿费收入等3项构成，而每项所得恰好都是800元，那么甲就无须缴纳一分钱的个人所得税；而乙的收入全部来自工薪所得，那么他就要缴纳个人所得税135元（2400元扣除800元费用后为1600元，适用10%的税率，应纳税额为1600元×10%-25元速算扣除数=135元），税负明显不公。

　　而混合所得税制，则是由现行的分月报税、扣税改为按年报税、分月代扣：在分类计算、扣除、征收基础上，年终将个人经常性收入项目合并综合计算、减扣、交纳，多退少补；只对其他临时性、偶然性收入分项单独征收。这样就能够有效地避免重复扣除费用带来的税负不公。

　　但是，起征点定在每月1500元（即使更高一些，如2000元），也同样没有多少说服力。

　　这里所谓的起征点，其实在税法上是“生计费用扣除”，这并不是单凭税收行政主管部门单方面能够确定的；同样，如果认为混合所有制下，合并计算应纳税额的时候，就没有其他费用扣除项目了，那也是错误的。从财产权的角度来看，税前扣除项目非常重要，因为它保证了公民的财产和收入中，哪些部分可以免受税收的“掠夺”。税前扣除标准的不合理，可能会实质性地侵害到个人的财产权和人权，危害税收的合法性基础。这个问题值得细加探究。

　　根据宪政理认，现代法治国家是建立在私有财产权的基础上的。国家税收是从公民所拥有的私有财产中拿走一部分，因而实质上是对私有财产的一种特殊的“剥夺”，国家征税必须事先取得公民的理解和同意。因此，政府征税权力的合法性在于公民的同意。由于税收来自于私有财产，宪政民主制度下，有限政府就首先体现在对政府征税和用税的限制上面。为什么个人会同意纳税？因为需要国家来充当“守夜人”，提供对私有财产的保护，保障其交易自由和其他人权。税收不过是提供给“守夜人”的工资而已。正如美国独立宣言所昭示的，只是“为了保障这些权利，人们才在他们中间建立政府”，税收则是为此而不得不付出的费用。在这个角度上来说，具备合法性的税收，同时也自然而然地构成对财产权的有效保护，因为税收天生就是保护财产权的代价。

　　个人所得税的征收依赖于纳税人的主动申报，同时它又是直接税，个人无法转嫁个人所得税税收负担，个人所得税构成了对个人收入的直接“剥夺”，因而个人在缴纳个人所得税时，税痛感分外强烈，因此个人会更加关注个人所得税的合法性。有关个人所得税的征税和和税等问题上，纳税人维护自己权利、参与公共财政的民主决策和监督过程也会更加的积极和主动。个人所得税法的修改，之所以引起了人们广泛关注，原因就在于此。以往，人们通常认为个人所得税是“罗宾汉税”，通过劫富济贫，能够减少两极分化，缓解社会矛盾，但这种看法是非常表面化的，只是从事后的角度看到了个人所得税的其中一种效果，而没有认识到个人所得税对于保障个人财产权的关键作用。至于那种“依法纳税是老百姓应尽的义务，税款本来就是国家的钱，不交税就等于是偷国家的钱”观念，还停留在封建社会“皇粮国税”的水平，并且在本质上把现代宪政民主制度下的税收合法性给排斥掉了。

　　因此，从财产权的角度分析，虽然税收是不可免的，但其征收必须是有严格界限的。严格地说，个人所得税（也包括其他财产税）只是国家因为维系了私有财产权的存续而得到的回报而已。因而，国家在征收个人所得税时，只能从个人财产收益中获取部分所得。这就意味着在征收个人所得税前必须保证两个方面的税前扣除。第一，必须保证个人用以获得财产收益的财产本体不被征收所得税，此即税法上所谓的“成本费用扣除”；第二，必须保证一个免税额度，在这个免税额度内，让个人及其家庭成员能够维持“基本体面而不失丰富的生活”，此即税法上所谓的“生计费用扣除”，这里必须注意的是，“基本体面而不失丰富的生活”，并不是仅仅指保证劳动力的简单再生产，还应当包括个人及其家庭成员的人力资本投资，和为获得一定的社会尊重而须付出的代价。

　　三

　　个人所得税税前扣除包括两个方面。

　　第一，个人所得税应税所得必须扣除必要的成本费用，即只能对个人所获得的财产收益征税，而不能涉及到财产本体，这不同于征收或征用。征收、征用的是由于“公共利益的需要”，涉及到财产本体，征收、征用必须给予补偿。必要成本费用包括为取得财产收益所付出的支出，通常也称为经营类扣除项目。必要成本费用扣除标准的设定直接关系征税的合理性，一项支出能否作为必要成本费用予以扣除，要满足“通常且必要（ordinary and necessary）”和“费用收益相对应（principle of matching costs with revenues ）”两个条件。个人中奖、中彩以及其他偶然所得，虽然也可能会发生一定支出，但这种支出，不能与所得建立对应性，因此一般不予以扣除；非独立性劳务所得，即工资、薪金所得，成本费用主要由雇佣人负担，一般也不予以扣除；股息、红利、利息等投资所得的成本费用主要由资金使用人负担，一般也不予以扣除。因此，需要扣除必要成本费用的应税所得主要是经营所得、财产所得和独立性劳务所得。

　　第二，维持家庭“基本体面而不失丰富的生活”的免税额度，作为“生计费用”，也必须在税前予以扣除。从经济上看，生计费用扣除，除了保证劳动力再生产以外，还能实现以下目标：对最低收入阶层免税；实施累进税率；考虑纳税人家庭因素；而从财产权的角度来看，则是保证了将来获取财产的自由和可能。在现行的《个人所得税法》中，工资、薪金的免征额规定，属于生计费用扣除；独立劳务所得的相关扣除费用，对于主要收入依赖于此的纳税人来说，似乎也应当属于生计费用扣除。《个人所得税》修改重点之一就是调整工资、薪金的免征额免征额。据《中国统计年鉴》的有关数据显示，自1993年至2002年，中国城镇居民每人月均基本消费支出由302.55元上升到了964.78元，自2000年起就已经超过了1980年制定的800元的个税扣除标准。显然，原有的标准是过于陈旧了。关键是生计费用能否有一个科学的量化标准：生计费用不仅应该能够反映社会某一个时期中一个典型家庭维持“基本体面而则不失丰富的生活”所必须的支出，还应该能够反映出不同纳税人之间纳税能力的差异，还应该能够考虑到不同家庭各自的特殊因素。从这个要求来看，现行个人所得税法上关于生计费用扣除的规定不仅过于简单、不够科学，而且免税额度显然过低了。

　　事实上，上述这两个方面的税前扣除，都是为了保障公民个人的财产权不受到国家税收的侵害，二者是统一的，只不过侧重点有所不同，前者侧重于现期可以获得的财产的保护，而后者侧重于将来财产的获得能力的维系和拓展。在德国法上，纳税人的全部所得，扣减必要成本费用后的所得称为客观净所得，目的是区分“取得成本”与“所得使用”，保证财产本体不被课税；在上述客观净所得的基础上继续扣减生计费用的所得称为主观净所得，目的是区分“不可支配”与“可支配”的费用，以保证纳税人及其家庭“基本体面而不失丰富的生活”。因之，如果暂且撇开税率等其他个人所得税制度中的因素不论（当然，这并不意味着税率不重要），税前扣除的标准是否合理，其标准的确定是否经过民主程序，事关公民财产权是否受到保护，也决定了国家征收个人所得税的合法性。

　　在世界范围内，采用综合所得税制的国家和地区占大多数。在这些国家中，都同时实施上述两方面的税前扣除。税前扣除，尤其是生计费用的扣除，国外有很多成功的经验，对于中国进行中的个人所得税制改革，颇有借鉴意义。例如美国，通过立法提供了两种生计费用扣除方法，即标准扣除和分项扣除，允许纳税人在两种扣除方法中自主选择。标准扣除，准许纳税人扣除一个法定的费用定额；分项扣除，准许纳税人按照法律规定的扣除项目的范围和法定的扣除幅度，逐项地列明各种费用予以扣除。分项扣除可能更接近于生计费用的实际支出情况，但是纳税人如果要采用这种扣除方法，须自己承担举证责任。再如香港，虽然个人所得税并不是在法律上规定的单独税种，但实际上还是有个人所得税的。《香港税务条例》根据收益类型设置税种，共设置了4种对个人所得征收的税项：薪俸税、利得税（关于个人的部分）、物业税和利息税（其中利息税于1989年停征），采取混合所得税制，先将纳税人的各类所得分项预扣、预缴，年终时由纳税人自行综合申报，统一扣除费用后计税，最后由税务部门汇总稽核、清算后多退少补。香港对个人收益征收的各个税项中，费用扣除一般采用列举各项扣除项目，分别规定扣除标准。特别是薪俸税，扣除项目包括为取得入息而支付的若干费用、折旧免税额、认可慈善捐款和亏损等。另外，还规定了个人免税额，免税额分为纳税人本身免税额、已婚纳税人和子女免税额等等。这种扣除既考虑了纳税人为取得应税收入所支付的成本费用及相关的教育、住房等因素，又考虑了纳税人本身的状况、子女的数量、家庭人口的情况，比较公平合理。比如说在香港的一个典型家庭，夫妻双方，一个子女，并抚养一个老人，那么这个家庭总共可以获得27万港元的免税额度，其中21万家庭免税额度，3万抚养孩子免税额，3万抚养老人免税额。在这样的高的生计费用扣除额度的“保护”下，香港中低收入家庭几乎不用交纳所得税。根据哥斯达黎加媒体公布的一份调查报告，2000年在全世界35个主要国家和地区中，香港的个人所得税率最低：在香港，一个年工资为4.58万美元、抚养4口人之家的职员，在交纳所得税和其他税金后，其年总收入为全年工资总额的95.7％，因而，在香港，已经可以做到保证低收入者和中等偏低收入者，不必缴纳个人所得税。

　　由此我们可以再回头看一下中国现行的个人所得税制。在现行的个人所得税制下，对不同来源的所得进行分类分项扣除费用，一方面如上所述导致税负不公；另一方面，各种费用扣除，其属性往往混淆不清，不能确定是属于成本费用扣除还是属于生计费用扣除，其中明确属于生计费用扣除个人薪金收入所得的税前扣除额（即起征点），则不但标准过于陈旧、死板，而且其数额的绝对值明显偏低。可以设想，个人所得税法修改后，仅仅将个人薪金起征点提高到1500元每月，上述问题仍将存在。另外，中国将来的个人所得税制，将很有可能采取兼具分类所得税和综合所得税二者特点混合所得税制。有人这混合所得税制理解为：在采取混合所得税制后，将个人的经常性收入项目合并，然后只根据一个起征点综合征收个人所得税，不再区分收入来源的不同重复扣除费用。但这种理解显然是片面的。要获得收益必须要先付出成本费用的那些所得，如经营所得、财产所得和独立性劳务所得，纳税前是必须事先予以扣除成本费用的。造成这种误解，在认识上的原因，一是没有理解清楚混合所得税制，二是搞混淆了成本费用扣除和生计费用扣除。

　　综上所述，对现行个人所得税制的改革，有赖于对“税收是对财产权的保护”这一观念的深刻认识，税前扣除不充分、税率过高，那就是对公民财产权的侵犯。从制度设计的操作层面上讲，首要的一点，就是必须落实合理的税前扣除，包括成本费用的扣除和生计费用的扣除；至于税率的高低，税率累进的幅度，可能都是在这之后再行考虑的事情。尤其是有关生计费用扣除的认识和实践，要更加全面，因为这不仅关系到财产权的实现，还关系到基本人权。生计费用扣除标准的确定，除了上面提到过的几个因素之后，还应该考虑到各种经济社会因素的变动情况，譬如通货膨胀，譬如国民收入的普遍增长，这些都可能会使得低收入阶层的名义收入增长而实际生存状况恶化，因此，生计费用扣除标准，不应该也不不可能一定十年、二十年不变。

　　为此，我们来仔细分析一下工资、薪金收入所得的起征点。这个起征点在中国现行的个人所得税制度下实际上起的就是生计费用扣除标准的作用。本文的一开始就已经提出，即使这个起征点设为2000元甚至更高，也都是缺乏说服力的。“生计费用扣除”标准内的收入，是不能征税的。从根本上来说，“生计费用扣除标准”这个指标，很难有一个全国适用的统一标准，因为中国各地经济发展水平相差很大，不同地方的人的消费水平和消费支出也不相同。因此，比较合适的方法是确定一个数额区间作为标准，各地可以在这范围内适当浮动，同时这一标准要与的物价指数或者消费指数挂钩。简单地确定1200元或者1500元起征，都未必公平。不过，有一点是明确的，那就是，生计费用扣除额度总体上明显偏低。根据国家统计局城调总队提供的2004年城镇住户调查资料，到2004年，全国城镇居民人均消费性支出已经达到7182元，其中广东城镇居民人均消费性支出10694.79元，浙江全省居民人均消费性支出为10636.14元，均已超过万元，至于北京、上海等大城市，人均消费性支出超过万元的更是比比皆是。再考虑到抚养女子、赡养老人的支出，在教育和人力资本上的消费性投资，等方面的因素，我们可以清楚地看到，现行制度下，体现为工资、薪金收入起征点的生计费用扣除，远远没有充分。这实际上是在侵犯公民的财产权。在以往，人们过多地注重于个人所得税“调节收入”的功能了，但是个人所得税只是“调节收入”的一种辅助手段，真正缩小贫富差距还是要依靠初次分配。税法名言有云：税收只能使富人少富，而不能使穷人变富。

　　个人所得税也一样。税收的首要原则是平等，税收平等原则的核心是量能征税，即个人所得税应该按家庭实际支付能力征税而不是按总收入征税，更不是按收入来源征税。

　　中国个人所得税按个人征收的制度设计加剧了这种困难。美国、香港，以及大多数西方国家，是按家庭征收个人所得税，生计费用的扣除能够很好地和家庭负担挂钩。以美国为例，美国常规个人所得税的生计费用税前扣除非常灵活，随纳税人申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同，没有统一的标准。美国常规个人所得税共有5种申报状态，即单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报及户主申报。纳税人各种不同来源的收入总和中扣减各种免税收入和经营类扣除项目（大致相当于上文所述的成本费用类扣除项目）后得出总收入（AGI ），AGI 扣减各种个人生计费用类扣除得出应税所得额。然后按申报状态和相应的税率表计算出总的应纳税额，再从中扣减各种税收抵免计算出应纳税额。其中，各种免税收入包括：礼品和遗产收入，特定的奖学金，伤病补偿费，州或市政府债券利息所得等13项。经营类扣除包括：企业经营允许列支的成本费用，个人退休计划及医疗储蓄账户的个人缴付部分，缴付自我雇佣税的50%部分，变换工作的搬家费用，离婚或分居赡养费支出，教育贷款利息支出，高等教育（含继续教育）费用支出等16项。个人费用类扣除主要用于弥补家庭的生活费用支出，其设计充分体现人性化。此项扣除为分项扣除和标准扣除二者中的大者与个人和赡养人口扣除之和。分项扣除包括：医疗费用个人负担超过AGI 的7.5%的部分，州和市个人所得税、财产税，购买自用住宅的贷款利息支出（只限2套），慈善捐助支出，保险不赔付的家庭财产意外及被盗损失超过AGI 的10%部分，其他各种杂项支出超过AGI 的2%部分，其中包含个人职业发展费用如购买专业书籍、职业培训费等7项。这些扣除考虑到个人生活的方方面面，照顾到每个人、每个家庭的具体情况。标准扣除因纳税申报状态不同而不同，2004年单身申报的标准扣除为4850美元，夫妻联合申报或丧偶家庭申报的标准扣除为9700美元，夫妻单独申报为每人4850美元，户主申报为7150美元。在标准扣除中也体现人性化，如有赡养人口，则每名赡养人口扣除800美元；已婚纳税人若超过65岁或双目失明，则可再增加年扣除额950美元或1900美元；未婚纳税人若超过65岁或双目失明，则可增加年扣除额1200美元或2400美元。个人税收抵免包括可退税抵免和不可退税抵免，可退税抵免指当税收抵免额大于应纳税额时，则纳税人不但无需缴税，而且还可以得到一定的退税；不可退税抵免指当抵免额大于应纳税额时，则纳税人无需缴税，但没有任何退税。可退税抵免项目包括：抚养孩子抵免，2004年为每个孩子1000美元；勤劳所得税收抵免，该项抵免随纳税人工资的高低、申报状态和家庭结构的不同而不同。但若纳税人年红利、利息、租金和财产转让所得等资本性收入超过2650美元，则不享受此项抵免。不可退税抵免主要有：托儿费抵免，2004年每个孩子3000美元；收养孩子费用抵免，去年为每个孩子10390美元；高教奖学金抵免，每个学生1500美元；终身学习抵免，每个纳税人最高2000美元；老年与残疾抵免、个人退休储蓄抵免和外国税收抵免等。以上各项扣除和抵免额每年均按物价指数调整。由此可见，美国联邦个人所得税按家庭实际支付能力征税而不是按总收入征税，它通过税前扣除项目和税收抵免项目的设计，充分体现了量能征税的原则。而且从1985年起，美国联邦个人所得税的税率表、各种扣除和抵免额等，每年均按物价指数调整，这一重要创新，相当于大幅提高了起征点，降低了个税的有效税率，对占美国家庭总数90%以上的中低收入家庭非常有利。

　　四

　　中国个人所得税法下面，还有一个特殊的问题，值得加以关注，这就是中国个人所得税的工薪税性质，以及由此引发的社会公平问题。

　　在中国，由于起征点过低并且几乎完全没有弹性，导致税前扣除不充分，个人所得税具备了相当突出的工薪税特点。根据广东省地税局公布的资料，2004年广东省共征收个人所得税239.6亿元，其中约有70%即168亿元，来自代扣代缴方式缴纳的工资薪金所得的个税纳税人，即我们通常所说的工薪阶层。这与此前公布的全国情况基本相同，国家税务总局局长谢旭人曾表示，2004年中国个人所得税收入为1737.05亿元，其中65%来源于工薪阶层。有关资料表明，早在2000年底，我国个人所得税收入中来自工薪所得的比例就已经达到42.86%，再加上来自个体工商户的生产经营所得的20.12%，二者占个人所得税总收入的62.98%.因此，在中国，个人所得税在实际上具备着工薪税的性质。起征点过低，税前扣除的不充分，尤其是生计费用扣除项目没有弹性，是导致个人所得税具有工薪税性质的根本原因。个人所得税在一定意义上成为工薪税，进一步加剧了社会不公平，使中低收入者的状况更加恶化。因为，中低收入者，在缴纳个人所得税的同时，还要为养老保险和医疗保险的个人帐户缴纳费用（这种“社会保障费”就是工薪税）。工薪税是对个人工资收入全额按一定比例征收的，但根据一般原则，工薪税必然属于个人所得税税前扣除项目。但在目前的税制下，工薪阶层在缴纳以“社会保障费”为名的工薪税后，由于工薪税并没有作为税前扣除项目的一项专门列出，工薪阶层还是不能免除国家以“个人所得税”为名征收的另一道工薪税，这实际上是在重复征税，侵犯了工薪阶层的财产权。要改善这种情况，治本的方法是完善税前费用扣除制度，增列税前扣除项目和税收抵免项目，使个人所得税不至于侵蚀个人财产权。当然，这样做取决于很多因素，特别是税收行政部门的效率。税制的简便性与公平性是一对矛盾，税制要更公平和体现人性化，则常常会显得更复杂；税制要简便，则常常会损害公平。在中国当前，如果更公平、更能保护财产权和人权的个人所得税制一时不能建立起来，或许可以考虑采取一个治标的方法，就是将个人所得税专税专用，至少可以考虑在来自工资、薪金所得的个人所得税收入中划出一定比例，专用于社会保障，充实个人帐户，并且不准用于现收现付。

　　从根本上来说，个人所得税法的修订，必须是公意选择的结果。而在此之前，对个人所得税的性质和作用，尤其是其合性性基础，有一个清醒的认识，是非常重要的。

　原载《选择周刊》2005年9月1日总第50期