专家文章 -> 金融与外贸
中国金融税制的发展
作者:许善达    发布:2008-03-19    阅读:8161次   
  金融税制泛指与银行、保险、证券等行业和金融产品直接相关的税收制度,它是税制的重要组成部分,对金融业的发展具有重要的影响。新中国的金融税制经历了一个曲折的发展过程。改革开放二十多年来,经过1984年、1994年两次税制改革,初步形成了以营业税、企业所得税、印花税为主体的金融税制框架。
 
   一、新中国金融税制的建立
 
   中国现代金融税制始于中华民国时期,主要税种包括营业税、所得税、印花税和证券交易税。新中国成立初期的金融税制是在清理旧中国的税制和总结革命根据地税制建设经验的基础上建立起来的,包括工商业税(包括营业税和所得税两个部分)、利息所得税和印花税3个税种。
  1950年1月30日,中央人民政府政务院公布、即日起施行的《工商业税暂行条例》和同年12月19日政务院修正公布、即日起施行的《工商业税暂行条例》均规定:银钱业、保险业等行业的营业税按照营业总收益额计算征收,税率为4%;上述行业的所得税与其他行业一样,实行5%至30%的全额累进税率,但是公营企业实行利润上缴制度,不缴纳所得税。
  同年12月19日,政务院公布《利息所得税暂行条例》,即日起施行。该条例中规定:利息所得税的纳税人为利息所得者,计税依据为利息所得额,税率为5%。教育、文化、公益、救济机关或者团体的事业基金,其存款利息全部用于本事业者;银钱业的放款及其总分机构或者同业往来款项的利息所得;投资于企业的股息所得;个人相互借贷的利息所得;每次所得利息不满5000元(注:旧人民币,1955年3月以后改为新人民币,旧人民币10000元等于新人民币1元)者,可以免征利息所得税。后经国务院批准,利息所得税从1959年起停征。
同日,政务院还公布了《印花税暂行条例》,即日起施行。该条例中规定:印花税的纳税人为应税凭证的书立人、领受人或者使用人,征税对象中包括债券,借贷抵押契据,保险契据,股票和投资契据,汇总、储蓄和存入或支取款项的单据簿折等税目,以应纳税凭证所载或者应纳税凭证件数为计税依据,分别采用比例税率(从0.1‰至2‰不等)和定额税率(旧人民币200元至5000元不等)。已纳印花税凭证的副本或者抄本、合作社的股票,可以免征印花税。1958年税制改革时,印花税并入工商统一税。
  为了扶持农村信用社的发展,从20世纪50年代初开始逐步建立农村信用社到1958年,国家对其一直给予免征工商业税的照顾。
  20世纪50年代后期,由于“左”的指导思想和苏联“非税论”的影响,中国提出“简化税制”。1958年9月11日,第一届全国人民代表大会常务委员会第一百零一次会议原则通过《中华人民共和国工商统一税条例(草案)》,同年9月13日由国务院发布试行。条例(草案)取消了银行、保险等税目,并规定国家银行、保险事业的业务收入免征工商统一税。
  在“文化大革命”中,中国再次实行以简化税制为核心的税制改革,在1972年3月30日制定、1973年全面试行的《中华人民共和国工商税条例(草案)》中,依然没有设置银行、保险等税目,并规定国家银行、信用社和保险公司的业务收入免征工商税。
 
    二、中国改革开放以后金融税制的发展
 
  1978年12月中国共产党十一届中央委员会第三次全体会议召开以后,中国实行了改革开放政策,金融事业迅速发展,金融税收制度也相应进行了较大的调整。
  1980年9月10日,第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》,即日起施行。中外合资企业所得税的纳税人为设在中国境内的中外合资经营企业,征税对象为纳税人取得的生产、经营所得和其他所得(包括股息、红利、利息所得)。纳税人每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以后的余额,为应纳税所得额。税率为30%,另按应纳所得税税额附征10%的地方所得税。合营企业的外国合营者从合营企业分得的利润汇出中国境外的时候,按照汇出额征收10%的所得税。符合规定的新办的合营企业,从开始获利的年度起,第一年免征所得税,第二年和第三年减半征收所得税。合营企业的合营者从合营企业分得的利润在中国境内再投资可以按照规定取得退还一定比例的所得税。合营企业发生年度亏损的,可以用以后年度的所得弥补,但是最长不得超过5年。
  1980年9月10日,第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》,即日起施行。该法中规定:个人取得的利息、股息、红利所得按照20%的税率征收个人所得税,但是在中国国家银行和信用合作社储蓄存款的利息可以免征个人所得税。1986年9月25日国务院发布、从1987年起施行的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》沿用了上述征税和免税规定,并增加了国库券利息、国家发行的金融债券利息和邮政储蓄利息免税的规定。
  1981年12月13日,第五届全国人民代表大会第四次会议通过《中华人民共和国外国企业所得税法》,从1982年起施行。外国企业所得税的纳税人为在中国境内取得生产、经营所得和其他所得的外国企业,征税对象为纳税人取得的生产、经营所得和其他所得(包括股息、利息所得)。纳税人每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以后的余额,为应纳税所得额。实行20%至40%的5级超额累进税率,另按应纳税所得额征收10%的地方所得税。企业发生年度亏损的,可以用以后年度的所得弥补,但是最长不得超过5年。外国公司、企业和其他经济组织,没有在中国境内设立机构,取得来源于中国境内的股息、利息等所得,应当缴纳20%的所得税。国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行取得的利息,外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行取得的利息,可以免征所得税。
  1982年6月10日,经国务院批准,财政部发出通知,规定从当年7月1日起对银行征收工商税,计税依据为业务收入减去存款利息支出额以后的差额,税率为10%,信用社暂缓征收。同年8月6日,财政部发出通知,从当年7月1日起,将对银行征收的工商税的计税依据改为营业收入,同时将税率降低为5%;并规定联行往来和专业银行往来利息收入、利差补贴收入、出纳长款等收入不征税。  
  根据1982年10月23日财政部税务总局关于香港南洋商业银行深圳分行(这是中国改革开放以后第一家获准在中国设立的外资银行的营业性分支机构,于1981年7月批准设立)征税问题的批复,对外资银行的业务收入按照5%的税率征收工商统一税,对其经营所得按照外国企业所得税法征收所得税。
  1984年11月15日,国务院发布《关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》。该文件中规定:外商在经济特区从事银行、保险业取得的收入按照3%的税率征收工商统一税,企业开办初期还可以给予定期减征、免征工商统一税的照顾。外资企业来源于经济特区等规定地区的股息、利息,除了依法免征所得税的以外,都可以减按10%的税率征收所得税。其中提供资金条件优惠的,可以减征或者免征所得税。
  从1983年到1984年,中国对国营企业实行了“利改税”(即将上缴利润改为缴纳所得税),并对工商税制进行了全面改革。1984年9月18日,国务院发布《中华人民共和国营业税条例(草案)》、《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》和《国营企业调节税征收办法》等税收法规,上述税收法规均从同年10月1日起试行。
  金融业、保险业营业税的计税依据为营业收入额,税率为5%。
  国营企业所得税的纳税人为实行独立经济核算的国营企业,征税对象为纳税人的生产、经营所得和其他所得(包括股息、利息所得),应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的总收入减除成本、费用、国家允许在所得税前列支的税金和营业外支出以后的余额,金融、保险企业和其他大型企业适用55%的比例税率,小型企业适用10%至55%的八级超额累进税率。纳税人发生年度亏损的,可以用以后年度的所得弥补,但是最长不得超过3年。1985年4月11日国务院发布、从当年起施行的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》,1988年6月25日国务院发布、从当年起施行的《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》及其施行细则,也有对股息、利息所得征税的规定,集体企业所得税适用10%至55%的八级超额累进税率,私营企业所得税适用35%的比例税率。
  国营企业调节税的纳税人为实行独立核算的大中型国营企业,征税对象也是纳税人的生产、经营所得和其他所得,税率由财税部门商企业主管部门核定(核定方法是:以核定的基期利润扣除按照55%的比例税率计算的所得税和1983年合理留利以后的余额占核定的基期利润的比例为调节税的税率),金融、保险企业不实行非金融、保险企业实行的增长利润减税70%的办法。
  1988年8月6日,国务院发布《中华人民共和国印花税暂行条例》,从同年10月1日起施行。条例中规定:印花税的纳税人为在中国境内书立、领受纳税凭证的单位和个人,应纳税凭证中包括借款合同和财产保险合同,计税依据为应纳税凭证所载金额,两者的适用税率分别为万分之零点五和万分之零点三(后来财产保险合同改为按照保费收入的1‰计税),已经缴纳印花税的凭证的副本、抄本可以免税。
从1990年起,国务院规定国库券的利息收入享受免税待遇(从1981年至1989年期间,除了部分税收法规中有关于国库券利息免征所得税的规定以外,没有关于国库券利息征税或者免税的统一规定)。1992年3月18日,国务院发布《中华人民共和国国库券条例》,其中规定国库券的利息收入享受免税待遇。
  1991年4月9日,第七届全国人民代表大会第四次会议将中外合资经营所得税法与外国企业所得税法合并,制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,从同年7月1日起施行。外商投资企业和外国企业所得税的纳税人为外商投资企业和外国企业,征税对象为纳税人的生产、经营所得和其他所得(包括股息、利息所得)。外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以后的余额,为应纳税所得额。企业所得税的税率为30%;另有3%的地方所得税,征收与否由地方政府决定。在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融企业,符合规定条件的,可以减按15%的税率征收企业所得税;同时,经过企业申请,税务机关批准,可以从开始获利的年度起,第一年免征企业所得税,第二年和第三年减半征收企业所得税。外国投资者从外商投资企业取得的利润,可以免征所得税。外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润再投资于该企业,可以按照规定退还部分以至全部已经缴纳的所得税。纳税人发生年度亏损的,可以用以后纳税年度的所得弥补,但是最长不得超过5年。外国企业没有在中国境内设立机构、场所,取得来源于中国境内的利润、利息等所得;或者虽然在中国境内设立机构、场所,但是取得的上述所得与其在中国境内设立的机构、场所没有实际联系的,应当缴纳20%的所得税。对外国企业利息所得的税收优惠没有改变(从2000年起,享受利息所得减按10%税率征税优惠的地区从经济特区、经济技术开发区、沿海经济开发区等特定地区扩大到全国范围)。
 
    三、社会主义市场经济中的中国金融税制改革
 
  1992年中国确立了建立社会主义市场经济体制的目标以后,金融业改革开放的步伐加快,资本市场逐步形成,税收制度也做了一些相应的调整。
  1992年6月22日,国家税务局和国家经济体制改革委员会发布《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》。该文件中规定:股份制试点企业向社会公开发行的股票,因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据,均依照书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额,由立据双方当事人分别按照3‰的税率缴纳印花税。后来,为了加强对股票交易市场的税收调节,国务院先后六次调整股票交易印花税的税率:1997年5月10日,从3‰提高到5‰;1998年6月12日,从5‰降至4‰;1999年6月1日,将B股交易的适用税率从4‰降至3‰;2001年11月16日,将A、B股交易的适用税率一律降至2‰;2005年1月24日,从2‰降至1‰;2007年5月30日,从1‰提高到3‰。此外,投资者买卖证券投资基金单位,一直免征印花税。
  1993年10月31日,第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议修正了《中华人民共和国个人所得税法》,从1994年1月1日起施行。修正以后的个人所得税法沿用了原个人所得税法和个人收入调节税暂行条例有关利息征免税的规定,同时增加了关于财产转让所得按照20%的税率征税的规定,但是上市公司股票转让所得一直没有征税。1999年8月30日,第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》,取消了个人所得税法中关于储蓄存款利息免税的规定。同年9月30日,国务院发布《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》。办法中规定:从同年11月1日起,对于个人从中国境内的储蓄机构取得的人民币、外币储蓄存款利息征收20%(从2007年8月15以后减按5%的税率征收)的个人所得税。教育储蓄存款的利息和国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息,可以免征个人所得税。
  1994年,为了适应建设社会主义市场经济体制的要求,中国实行了全面的税制改革。1993年12月13日,国务院发布《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》等税收法规,上述税收法规均从1994年1月1日起施行。
  营业税暂行条例及其实施细则等文件规定:金融业、保险业的计税依据为营业额,税率为5%。营业额为纳税人在经营活动取得的全部价款和价外收入;只有转贷业务,外汇、有价证券、非货物期货买卖业务和保险业务等项目以收入减除一定支出以后的余额为营业额。农牧业保险免征营业税。
  企业所得税暂行条例规定的企业所得税税率为33%,同时规定对金融和保险业的所得税征税办法仍然按照原规定办理。后来,财政部、国家税务总局规定,若干家国有银行和保险公司按照55%的税率征税,其他金融、保险企业的税率为33%。贫困县的农村信用社免征企业所得税;其他微利的农村信用社可以减按18%或者27%的税率征收企业所得税。
  1997年2月19日,国务院发出《关于调整金融、保险业税收政策有关问题的通知》,规定从1997年起将金融和保险企业的所得税税率统一降为33%(减按低税率征税的微利的农村信用社除外),同时将金融、保险业的营业税税率提高到8%。上述通知中关于营业税的规定在执行中有所调整:农村信用社营业税1997年减按5%的税率征收,从1998年起减按6%的税率征收;从2001年10月起税率降为5%,后来降为3%。其他金融和保险企业从2001年起营业税税率每年下调一个百分点,分三年从8%降低到5%。
  2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议将企业所得税暂行条例与外商投资企业和外国企业所得税法合并,制定了《中华人民共和国企业所得税法》,从2008年1月1日起施行。企业所得税的纳税人为企业和其他取得收入的组织,居民企业就其来源于中国境内、境外的所得纳税,非居民企业区别不同情况就其来源于中国境内、境外的所得纳税。应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额减除减除不征税收入、免税收入、各项扣除和允许弥补的以前年度亏损以后的余额。税率为25%。企业当年发生的亏损可以用以后年度的所得弥补,但是最长不得超过5年。国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利等收入,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等收入,可以免征企业所得税。非居民企业没有在中国境内设立机构、场所;或者虽然设立机构、场所,但是取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳20%的所得税,并且可以免税、减税。
  此外,财政部、国家税务总局还发出了以下与金融业有关的重要文件:
  为了支持证券投资基金的发展,1998年8月6日, 经国务院批准,财政部、国家税务总局发出《关于证券投资基金税收问题的通知》。2002年8月22日,经国务院批准,财政部、国家税务总局发出《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》。
  为了妥善处置金融资产,2001年2月22日,经国务院批准,财政部、国家税务总局发出《关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》。2003年1月7日,国家税务总局发出《关于外商投资企业和外国企业从事金融资产处置业务有关税收问题的通知》。
为了贯彻国务院关于黄金体制改革的决定,2002年9月12日,财政部、国家税务总局发出《关于黄金税收政策问题的通知》。次年4月28日,经国务院批准,财政部、国家税务总局发出《关于铂金及其制品税收政策的通知》。
  为了支持农村信用社的改革,2003年6月27日,国务院印发《深化农村信用社改革试点方案》,其中规定了有关的税收优惠措施。次年8月17日,经国务院批准,国务院办公厅发出《关于进一步深化农村信用社改革试点的意见》,进一步规定了有关的税收优惠措施。
  为了推进资本市场的改革开放和稳定发展,2004年1月31日,国务院发布《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》。意见中提出:完善资本市场税收政策。研究制定鼓励社会公众投资的税收政策,完善证券、期货公司的流转税和所得税征收管理办法,对具备条件的证券、期货公司实行所得税集中征管。为此,财政部、国家税务总局先后采取了一系列的配套措施:2003年12月16日,发出《关于证券交易所风险基金、证券结算风险基金所得税前扣除问题的通知》。2004年6月8日,发出《关于中国境内企业与外国企业进行融资业务掉期交易扣缴所得税有关问题的通知》;同年12月21日,发出《关于资本市场有关营业税政策的通知》;同年12月29日,发出《关于期货交易所风险准备金所得税税前扣除问题的通知》。2005年3月28日,发出《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》;同年6月13日,发出《关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知》;同日,发出《关于股息、红利个人所得税有关政策的通知》;同年9月17日,发出《关于保险公司缴纳保险保障基金所得税税前扣除问题的通知》;同年11月7日,发出《关于金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税有关问题的通知》;同年12月1日,发出《关于合格境外机构投资者营业税政策的通知》。2006年2月20日,发出《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》。
  据国家税务总局和财政部统计,2006年,中国金融业税收收入为2025.1亿元,占中国当年国内生产总值210871.0亿元的比重为1.0%,占全国税收收入34809.7亿元的比重为5.8%。其中:
  1.营业税收入为703.4亿元,占全国营业税收入5129.8亿元的比重为13.7%,占全国金融业税收收入的比重为34.7%。其中,来源于银行业的收入为559.7亿元,占79.6%;来源于保险业的收入为89.6亿元,占12.7%;来源于证券业的收入为16.3亿元,占2.3%。
  2.企业所得税收入为1081.1亿元,占全国企业所得税收入7080.9亿元的15.3%,占全国金融业税收收入的比重为53.3%。其中,内资企业所得税收入为1058.6亿元,占97.9%;外资企业所得税收入为22.5亿元,占2.1%。在内资企业所得税收入中,来源于银行业的收入为955.7亿元,占90.3%;来源于保险业的收入为18.2亿元,占1.7%;来源于证券业的收入为20.0亿元,占1.9%。
  此外,同年中国对利息、股息、红利征收的个人所得税为666.1亿元,占全国个人所得税收入2452.7亿元的比重为27.2%。其中,来源于储蓄存款利息的收入为458.8亿元,占68.9%。对证券交易征收的印花税为179.5亿元,占全国印花税收入376.6亿元的比重为47.7%。