我国现行资源税是1994年施行，历经10年相对稳定时间。2003年下半年开始上调资源税税额，至2008年上半年止。现行的资源税制度与1994年实施时的资源税制度相比，虽然已面目全非，但调整是在资源税条例规定的幅度内，并且是针对我国资源产品需求上升，价格大幅度上扬而进行的，这种调整似乎适逢其时。然而如此大规模的调整税率，已从根本上动摇了一个税种的合法性，失却了税收应有的稳定性和严肃性。说明两个问题，一是资源税作为一个税种，制度设计存在严重的缺陷，局部的改良(tax improvements)已不能解决问题，需要进行税制改革（tax reform）。二是资源税作为一个税种是不合适的，政府参与资源企业“超额利润”分配，以税收方式是不当的，而应该以其他方式参与资源企业“超额利润”分配。

    （一）我国现行资源税费制度的主要内容

    我国现行资源税费制度是改革开放以来逐渐形成的。对自然资源中的六种矿产资源和盐征收资源税，同时对六种矿产资源收取矿业权使用费、矿产资源补偿费，另外对中外合作石油企业生产的石油、天然气收取矿区使用费，对石油企业每桶石油超过40美元以上的部分收取特别收益金。具体内容：

    1.资源税：按资源产品的销售量实行幅度定额税率，财政部可调整税率，省级地方政府也可在一定幅度内调整其税率。

    2.采矿权使用费，按照矿区范围的面积逐年缴纳，标准为每平方公里每年1000元。

    3.矿产资源补偿费：矿产资源补偿费按矿产类别以矿产品销售收入的一定比例（1%—4%）计算，半年缴纳，年纳两次。矿产资源补偿费由采矿权人缴纳，主要用于矿产资源勘查。

    4.矿区使用费：对中外合作石油企业生产的石油、天然气按产量实行超额累进费率，按年征收。石油费率2-12.5%，有免征额规定。

    5.特别收益金：2006年对石油企业收取，每桶超过40美元以上的部分，实行20%-40%的超额累进费率，按月计算，分季收取。

    以上资源税费的前三项，所有矿产资源企业均需缴纳，后两项为石油企业缴纳，其他矿产企业无须缴纳。

    （二）资源税理论依据不足

    1.国家作为资源所有者首先应向资源使用者收取租金

    上述对资源企业收取的五种税费，虽然名称各异，但从性质上看，都是“租”。我国现行资源税的课税对象除盐外，均为矿产资源。《矿产资源法》第三条：“矿产资源属于国家所有，地表或者地下的矿产资源的国家所有权，不因其所依附的土地的所有权或者使用权的不同而改变”。国家是矿产资源的垄断者，稀缺经济资源的垄断会产生租，经营者要取得开采矿产资源的权利，首先要向资源所有人缴纳租金。国家作为资源所有者，首先应向资源开采者收取租金，而不是税收。在凭借所有者身份收取租金以后，再以公共管理者身份为补偿其提供公共品成本而征收税金。此类税金的征收与其他企业并无二致，是按先征流转税，再征所得税的顺序征收。若是国有企业，国家对企业的所得税后利润再进行分配。

    2.资源税与采矿权使用费、矿产资源补偿费一样，是租的一部分

    虽然在征收资源税之初，在论述资源税理论依据时，一般用马克思的地租理论来解释资源税理论依据。1984年用级差地租理论解释资源税是对资源企业级差收入的课征，1994年的资源税是对所有的资源企业课征，而不管企业是否盈利，这已不是调节企业级差收入，而是通常所说的“绝对地租”。虽然马克思所说的绝对地租产生的条件之一（有机构成低于其他行业）未必存在，但政府对资源的所有权及对自然资源的垄断依然存在。

    在早期经济学家的论述里，“租”是指对土地使用的支付。马歇尔的看法，租再不限于土地的收入，而是指在短期内任何收入变动而供应不变的收入。[1]马歇尔以降，租金理论逐渐被一般化，现代经济理论中的租（rent）已不再仅仅是指对土地使用的支付了。“租是为使用土地、劳动、设备、思想甚至货币等资源所作的支付。……如果一种可供使用的资源量长久地不受为使用这种资源所作的支付额多寡的影响，这种支付就被称作‘经济租’”[2]。因此，租不再单单指租用土地、矿山的支付，而是指使用生产要素所支付的费用，即经济租。如，对土地、使用支付的费用是地租，对劳动力（人力资本）使用支付的费用是工资，对货币资金使用的费用是利息，等等。地租、工资、利息等是租的表现形式。

    要素或资源所有者凭借其所有权取得租或收入，税收是对要素收入的课征，即税收在社会产品分配顺序上是第二位的，是在各种要素分得其收入的基础上的再分配。如果资源私有，资源所有者向经营者收取租金，国家再向资源所有者的租金征税。国家作为资源所有者向经营者收取租金后，就无需再对租金征税。因为，其一，租也是国家取得收入的形式，只要国家对某财产或资源有所有权，即可取得租金收入。其二，征税是基于国家对财产没有所有权，是政治权力对财产权利的侵犯，虽然这种侵犯因其提供公共品而取得了合法性。

因此，现行资源税的征税基础不管是级差地租、绝对地租，还是现代意义上的经济租，征收资源税都是缺乏理论依据的。

    （三）现行资源税制的缺陷及困境

    1.资源税制的缺陷

    在资源税税制规定上，税收的统一性和严肃性被灵活性和随意性取代，使资源税在形式上看也不是税。资源税虽然有统一的计税依据——资源产品的销售数量，但税制最核心的内容——税率，既不是一个税种一个税率，如企业所得税、增值税，也不是一个行业一个税率，如营业税，甚至不是一种产品一个税率，如消费税，而是一个企业一个税率，即一户一率。就是这“一户一率”，财政部也有权随时调整。这种制度上的不确定性，与税收的固定性或规定性要求大相径庭，因此，很难将其与税联系在一起，它只能是政府取得非税收入的一种方式。

    2.资源税对资源的供求无法发挥调节作用

    用资源税调节资源供求的困难是，由于短期内资源产品的供给不可能大幅度增加，资源产品的需求决定资源产品的价格，而资源产品的价格决定租金的高低。如果放弃租金而用资源税调节，那么税收的相对稳定性及政策的时滞性会使调节作用失灵，更何况按销售数量征收固定税额的定额税率形式对价格的高低是没有反应的。我国资源税税额调高从2003年开始，到2008年上半年结束。受金融危机影响，2008年我国经济走入低迷，资源产品价格下跌，而资源税如何再调整？

 

    政府参与企业收入的分配，取得政府收入，是以三种身份进行的，作为财产所有人取得租金，作为公共管理者取得税收，作为出资人取得利润（如果利润是指张五常所说“风落盈利”[3]，那么出资人取得利息）。这三种收入形式的先后顺序是：先收租，再征税，最后分利。

    （一）对资源企业普遍收取租金

    1.该收多少租金

    国家是资源所有者，应向资源企业收取租金，这在理论上已没有问题。但问题是该收多少租金？租金是由什么决定的？斯密认为，租金的高低是价格高低的结果[4]。租金的高低是由产品价格决定的，价格的高低是由需求决定的。即“厘定价值量的链条，是以需求为因，价格为果；继而以价格为因，租值为果的。”[5]因此，租金的多少应根据资源产品的市场价格而定。但是，价格是随时变动的，时高时低，租金如何收取。租金的额度应是资源企业经营资源的收入与转做其他行业经营收入的差额，或说是资源企业收入高出其机会成本的部分就是租金，是国家应该收取的经济租。

    在现实中，确定租金可操作的做法是，以全社会其他行业会计上的平均利润率作为资源企业利润率，进而计算其应得收入，多出部分就是租金。

    2.租金收取的时限分布

    资源的国家所有制与私有制不同的是，在私有制下，所有者众多，在资源使用者为使用资源的竞争中，所有者也有竞争，即所有者的租金收取要同时考虑使用者出价和其他所有者的收价，从而取得最大租值。国家所有制下，国家或政府是资源的唯一所有者，虽然国家也要兑现最大租值，但同时也要考虑市场对资源产品的需求，以及资源可持续开采利用，实现经济的可持续发展。

    对于不可再生资源或可耗竭资源，在实现总体租金最大化问题上，霍特林法则常被作为指导原则：“在任何时期开采的边际吨数应当产生以现值计算的相同的租金。”“否则，在开始时就应在开采顺序上作出调整，以便从储量中得到的现值计算的较高的总租金。”[6]

换一个角度：在资源可开采期限内，贴现率高的时期，政府应提高租金，降低该资源的贴现率，以延缓开采进度，延长开采期限；而在贴现率低的时期可降低租金，鼓励开采。以均衡不同经济周期资源开采的贴现率，使资源得到最有效可持续的开发利用，同时兑现了资源的最大租值。

    （二）资源调节税或暴利税

    理论上资源租金政府应收尽，或租金应完全收归国有，但在实践中，租金的收取、支付是政府与企业的一种合约，合约是现在制订而约束未来行为的。由于对未来市场预期不准确，或其他不确定性，政府可能收取太高或太低的租金。租金太高，对企业造成损害，可能形成全行业亏损的局面。租金太低，会导致政府资源管理部门、相关官员及其他企业和个人对资源租值的争夺、套现，共同瓜分资源租值，同时也导致了租值的消散。近年来出现“官煤勾结”、“腐败官员、暴富煤老板”以及频繁的矿难（矿难是另外一个问题，由于开采资质合法性不足、奇高的贴现率，“煤老板”没有进行安全生产投资的激励），说明资源租金（税费）太低。

    为避免国家收取租金时与真实租金背离，可设置资源调节税作为补充。资源调节税的对象是企业的超额利润，它是资源租金的转化形式，其实质仍是租金。在这个意义上，现行对石油企业的特别收益金也是可以的。但有两个问题，一是政府与企业已有租金合约，再收一次租有违约嫌疑；二是特别收益金收取面窄，只是国有石油企业，对非国有企业收取的依据不充分。因此，对于租金收取不足而留在企业已转化为超额利润的租金，适宜采取税收方式收取，可称为资源调节税或暴利税。

    （三）环境保护税

    针对开采资源带来的环境破坏问题，除完善环境保护相关法规以外，开征环境保护税是一个可行的选择。环境保护税对企业是将其外部成本内部化，促使其降低生产活动对环境的破坏；环境税也使政府获得了改善环境的资金，尽可能将被破坏的环境修整复原，实现和谐发展。该税可按资源产品的自然单位，同时考虑资源开采对环境的破坏程度实行定额课征。

    综上，改革后的资源税费体系由资源租金、资源调节税和环境保护税组成。首先收取资源租金，也可以称为资源补偿费、权利金或其他名称，其实质是企业开采矿产资源的租金。其次征收资源调节税或暴利税，根据实收租金与应收租金的差距，实行分类超额累进税率，按单位产品销售金额累进征收。再次征收环境保护税或环境税。这样就形成一个完整的资源税费体系，规范和调整资源企业的生产活动，进而实现经济可持续和谐发展。

 

 

主要参考文献：

1.A·A·阿尔钦：《新帕尔格雷夫经济学大辞典》之《租金》，经济科学出版社，1996年

2.欧文·菲歇尔：《利息理论》，上海人民出版社，1999年

3.张五常：《经济解释》，香港花千树出版社，2002年（电子版）

4.约翰·哈特威克：《新帕尔格雷夫经济学大辞典》之《可耗竭资源》，经济科学出版社，1996年

5.薛兆丰：《商业无边界》法律出版社，2008年

6.黄静、苏红莉、李汉文：《对我国现行资源税费制度几个重大问题的探讨》，载《涉外税务》2007.10

7.张曙光：《先收租，后分利，收租与减税并行》，载《中国经济50人论坛》2008.6.30

8.《矿产资源法》及细则、《资源税条例》及细则、《矿产资源开采登记管理办法》、《矿产资源补偿费征收管理规定》、《矿业权出让转让管理暂行规定》及资源税调整的相关法规等。

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